Mgr. Květoslava Coufová, daňový poradce
RNDr. Petr Couf, daňový poradce
METIS Praha, spol. s r.o.
Konference správa daní, VOX, Praha 5.-7.11.1998
Cílem příspěvku je seznámit čtenáře se specifickým postavením právních nástupců zaniklých daňových subjektů a poukázat při tom na některá úskalí současné právní úpravy, s nimiž jsme se setkali v naší praxi. Zde uvedené názory a poznatky by měly sloužit k vyvolání diskuse nad neřešenými problémy. Naším přáním je, aby v naznačených temných místech zavládla jasná pravidla a budeme rádi, pokud k tomu tímto přispějeme.K přechodu jmění, práv a závazků dochází okamžikem smrti zůstavitele (§ 460 ObčZ). Určení rozsahu dědictví, okruhu dědiců a jejich dědických podílů, je předmětem dědického řízení (§ 175a a násl. o.s.ř.), které nějakou dobu trvá – třeba i několik let. Specifickým rysem právního nástupnictví v případě fyzické osoby je tedy existence období, v němž probíhá řízení o dědictví, během něhož se teprve zjišťuje předmět (rozsah) dědictví i okruh dědiců. Teprve po pravomocném skončení řízení o dědictví (§ 175h, § 175q o.s.ř.) je známo, kdo se stal právním nástupcem a co zdědil, a to se zpětným účinkem k okamžiku smrti zůstavitele.
Právnické osoby zanikají výmazem ze zákonem stanoveného rejstříku (veřejného seznamu). Nutným předpokladem zániku právnických osob bez likvidace je existence právního nástupce. To znamená, že ještě před zánikem musí být nástupce znám, a je-li nástupců několik, musí být známo, jak se mezi ně jmění zanikající právnické osoby rozdělí. V tomto ohledu je postavení právních nástupců právnické osoby o něco jednodušší a přehlednější oproti dědicům – od počátku vědí, na čem jsou.
Procesní nástupnictví v civilním soudním procesu je možné. Přitom pouze pro řízení v majetkových věcech zákon stanovuje procesní nástupnictví dědiců (§ 107 odst. 3 o.s.ř.). V ostatních věcech je procesní nástupnictví ponecháno na úvaze soudu (§ 107 odst. 1 o.s.ř.). V každém případě se nikdo nemůže proti své vůli stát procesním nástupcem v soudním řízení.
Nástupnictví v oblasti veřejného práva až na výjimky není upraveno. Ve správním řízení k procesnímu nástupnictví obecně nedochází (správní řád nepočítá se změnou v osobě účastníka). Výjimkou jsou ustanovení speciálních zákonů, např. § 70 stavebního zákona.
§ 45 ZSDP se týká zejména dílčího nástupnictví (singulární sukcese), kdy daňový subjekt nezaniká, neztrácí postavení daňového subjektu a pouze část svých práv a povinností převádí na jinou osobu. Typickým příkladem je převod vlastnictví koupí či darováním, kdy nabyvatel vstupuje do vlastnických práv a povinností převodce. Totéž se podle našeho názoru týká i převodu podniku nebo jeho části. Výjimky stanoví zákon (např. zákon o dani z nemovitostí).
V případě universálního nástupnictví, kdy původní daňový subjekt zemře či zanikne, se použijí ustanovení § 57 ZSDP, která stanoví, že daňová povinnost vzniklá před smrtí fyzické osoby přechází na dědice a daňová povinnost zaniklých právnických osob přechází na jejich právní nástupce. Citovaná ustanovení bývají prezentována jako speciální ve vztahu k ustanovení § 45 ZSDP. Tento názor sdílíme jen částečně (zatímco u právnických osob by bylo možné o smluvním přijetí nástupnictví hovořit, přijetí dědictví po zůstaviteli lze jen stěží považovat za dohodu mezi daňovým subjektem a jinou osobou).
ZSDP pojem daňová povinnost nedefinuje. Vymezení pojmu v § 57 odst. 2 ZSDP daňová povinnost vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající daňovou povinnost podle tohoto zákona nebo zvláštních předpisů není jako definice použitelné. Daňová povinnost je užívána jako abstraktní pojem shrnující různé povinnosti (§ 1 odst. 2 ZSDP Správou daně se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, ...), jako pojem pro číslo vyjadřující výši daně k zaplacení, jako pojem shrnující povinnost daň odvést i daňovou ztrátu. Termín daňová povinnost je používán v různých významech nejen v rámci jednoho paragrafu, ale i v rámci jednoho odstavce (§ 41 odst. 4, zvláště pikantní je písmeno d).
Dle našeho názoru daňová povinnost nutně zahrnuje daň kladnou, daň zápornou (nadměrný odpočet DPH) i daňovou ztrátu ve smyslu § 38n ZDP. Pro tento názor svědčí kontext, v jakém je pojem daňová povinnost v ZSDP většinou užíván. Pokud by daňová povinnost nebyla takto chápána, ztratila by řada ustanovení svůj význam (§ 21 odst. 2 povinnost přiznávat, § 31 stanovení daňové povinnosti dokazováním resp. podle pomůcek, § 16 odst. 2 písm. c) a další).
Případy, kdy pojem daňová povinnost dle kontextu nezahrnuje daňovou ztrátu, jsou pouze ojedinělé a soustřeďují se v § 41 – Dodatečné daňové přiznání nebo hlášení. Ani tam však nelze tento význam užít na všechny výskyty termínu daňová povinnost. Pokud by pojem daňová povinnost nezahrnoval ztrátu, měl by poplatník, jehož poslední známou daňovou povinností je daňová ztráta, možnost podat dodatečné přiznání kdykoli, protože žádná z překážek v § 41 odst. 2 (daňová kontrola) ani § 41 odst. 4 (pravomocné přezkoumání soudem, použití pomůcek ...) by nebyla splněna.
Pro podporu výše uvedeného významu pojmu daňová povinnost hovoří i definice pojmu poslední známá daňová povinnost který z hlediska sémantiky českého jazyka je zúžením pojmu daňová povinnost dalšími dvěma přívlastky. Poslední známá daňová povinnost je v § 41 odst. 1 ZSDP definována jako částka daně nebo daňová ztráta ve výši, jak ji naposled stanovil pravomocně správce daně.
Občas se vyskytne dotaz, jak je to s příslušenstvím daně ve vztahu k právnímu nástupci. Zde je zákon o správě daní a poplatků neúprosný. Kromě toho, že v § 58 stanoví, že příslušenství daně sleduje osud daně, uvádí navíc v § 59 odst. 6 příslušenství daně výslovně jakožto součást daňové povinnosti. A ta, jak již bylo řečeno, na právního nástupce přechází. Problém může činit míra součinnosti právního nástupce se správcem daně, kde má zejména právní nástupce fyzické osoby často situaci značně ztíženou neznalostí detailů činnosti zůstavitele. V tomto případě je třeba mít na zřeteli základní zásady daňového řízení, zejména pak § 2 odst. 2.
Přechod výše zmíněných povinností na právního nástupce je považován za samozřejmý a nebývá zpochybňován. Komplikovanější bývá uplatnění práv. Zkusme se podrobněji podívat na některá práva daňových subjektů a možnost jejich přechodu na právního nástupce.
Jak bylo již dříve uvedeno, je právní nástupce daňového subjektu daňovým subjektem (§ 6 odst. 1 ZSDP) a přechází na něj daňová povinnost zaniklého subjektu (§ 57 odst. 3 a 4 ZSDP). Dle § 23 odst. 1 ZSDP je daňový subjekt oprávněn nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností. Dle našeho názoru by tedy měl být oprávněn nahlížet i do spisů týkajících se daňových povinností, které na něj přešly v souvislosti s právním nástupnictvím. Pro poskytování informací z evidence daní platí dle § 62 odst. 9 ZSDP přiměřeně ustanovení o nahlížení do spisů.
Právnímu nástupci právnické osoby zaniklé bez likvidace je v § 40 odst. 8 uložena povinnost podat přiznání za uplynulou část zdaňovacího období do konce měsíce následujícího po zániku. To znamená, že tato povinnost i lhůta se vztahuje pouze na ty daně, které se váží ke zdaňovacímu období, a pouze na přiznání za uplynulou část zdaňovacího období (tedy jednoho období).
Pokud splatnost daně není stanovena speciálními zákony jinak (majetkové daně), je přiznaná daň splatná ve lhůtě pro podání přiznání (§ 40 odst. 1 ZSDP).
Praktické provedení někdy způsobuje poplatníkům značné obtíže.
Finanční úřad může v takové situaci pomoci dědicům tím, že využije oprávnění podle § 28 ZSDP a o tom, kdo je dědicem, si učiní úsudek jako o předběžné otázce, popř. přímo určí zmocněnce podle § 40 odst. 7 ZSDP. Rozhodne-li následně soud o okruhu dědiců jinak, budou splněny podmínky pro obnovu řízení podle § 54 odst. 1 písm. c) ZSDP.
Pokud okruh dědiců není znám a finanční úřad si neučiní úsudek jak popsáno v předchozím odstavci, může si pomoci ten, kdo se za dědice považuje a nechce zmeškat zákonnou šestiměsíční lhůtu, podáním přiznání. Jeho podáním je zahájeno řízení (§ 21 odst. 1 ZSDP); v případě, že podání bylo učiněno neoprávněnou osobou, správce daně řízení zastaví (§ 27 odst. 1 písm. c) ZSDP). Aby tak mohl učinit, musí si učinit úsudek o předběžné otázce, zda ten, kdo přiznání podal, je dědicem.
Obdobná otázka vyvstává s placením daně. Jednak nemusí být znám okruh dědiců. V případě úhrady daní tím, kdo se za dědice považoval, ale není jím, je sporné, zda by případně nešlo o úhradu cizí daně s rizikem použití § 59 odst. 7 ZSDP (vrácení platby tomu, kdo ji za dlužníka zaplatil, není přípustné). I když je okruh dědiců znám, je tu další potíž: do doby skončení řízení o dědictví nemusí být možno majetkem zůstavitele (např. penězi na účtu u peněžního ústavu) disponovat a použít je na úhradu daní. Ne každý dědic může dlužné daně zaplatit ze svých prostředků a čekat na okamžik, až mu bude dispozice s majetkem, který zdědil, umožněna.
V případě, že součástí dědictví je podnik (úplně stačí pronajímaný činžovní dům se zaměstnaným domovníkem), vznikají v období od úmrtí zůstavitele do pravomocného skončení řízení o dědictví dani podrobené příjmy, povinnost srážet a odvádět daň ze závislé činnosti a další. Srážky a odvody může technicky provést ten, kdo podnik (dům) spravuje – ať již to je jeden z dědiců na základě jejich dohody, jiná osoba, nebo soudem ustanovený správce dědictví podle § 175e o.s.ř.. (v případě živností srov. též §13 živnostenského zákona). Čím jménem, na čí odpovědnost jsou tyto úkony činěny? Zůstavitel již nemůže nadále být daňovým subjektem, protože smrtí ztrácí způsobilost mít práva a povinnosti (§ 7 odst. 2 ObčZ). V případě silniční daně je situace nějak řešena (neexistuje-li ten, kdo je zapsán v technickém průkazu vozidla jako držitel, je poplatníkem daně ten, kdo vozidlo užívá – § 3 odst. 1 písm. b) zákona o dani silniční). V případě daně z nemovitostí toto řešeno není (poznatek z praxe: dokud je v katastru nemovitostí zapsán jako vlastník zůstavitel, je daň z nemovitostí stále předepisována jemu). Kdo je povinen přiznávat ke zdanění příjmy, není řešeno vůbec. Pokud je dědicem fyzická osoba a ta je přizná po skončení řízení o dědictví za celé období řízení o dědictví najednou, bude postižena daňovou progresí.
Jde-li o subjekt, který je zapsán v obchodním rejstříku, je podle § 35 odst. 2 ZSDP povinnost přiložit k návrhu na výmaz souhlas správce daně. Týž odstavec dále ukládá: Povinnost předložit souhlas správce daně s ukončením činnosti se týká i ostatních podnikatelských subjektů evidovaných i v jiných evidencích. Souhlasu správce daně tedy není třeba v případě zániku právnických osob, které nepodnikají, naopak zákon z tohoto ustanovení překvapivě nevyjímá fyzické osoby.
Není-li o žádosti o souhlas s výmazem z rejstříku do tří měsíců rozhodnuto, zákon stanoví fikci udělení souhlasu. Nastane-li tato situace, daňový subjekt ještě nemá vyhráno. Tuto skutečnost je totiž třeba v řízení před rejstříkovým soudem prokázat. Pokud správce daně ani na přípis soudu nevydá listinu, kde by uvedenou skutečnost potvrdil, ocitáme se v nezáviděníhodné situaci. Jednou z cest, která vedla k cíli získat doklad o tom, že o žádosti nebylo ve lhůtě tří měsíců rozhodnuto, je nahlédnout do spisu podle § 23 ZSDP a sepsat podle § 12 ZSDP protokol o tom, že ve spise není rozhodnutí o žádosti. Opis protokolu správce daně vydá daňovému subjektu.
Lhůta pro podání přiznání a placení daní nástupcem počíná běžet dnem zániku původní právnické osoby a činí jeden měsíc. To je poměrně krátká doba a proto je vhodné datum zániku načasovat tak, abychom mohli být včas připraveni na urychlené uzavření účetnictví a daní zanikající osoby, a v návrhu na výmaz udat přesný den plánovaného zániku. V dnešní praxi rejstříkových soudů bohužel ani podání s půlročním předstihem nemusí stačit k tomu, aby soud „stihl“ provést výmaz k navrženému datu. Pak se vyčkává, k jakému datu soud výmaz provede. Není výjimkou, dozví-li se subjekt o zápisu do obchodního rejstříku oficiální cestou, tj. doručením usnesení obchodního soudu, s třítýdenním zpožděním. Pak právnímu nástupci zbývá jeden týden lhůty pro podání přiznání ke všem daním. Doručené rozhodnutí navíc není pravomocné, o.s.ř. stanoví patnáctidenní odvolací lhůtu. Měsíční lhůta pro podání přiznání a placení daní tak leckdy skončí ještě před nabytím právní moci usnesení o zániku právnické osoby.
Řešení, jak zmíněným potížím čelit, je málo. Ve výše uvedeném případě je možné požádat správce daně o prodloužení lhůty. Lhůtu lze prodloužit až na tři měsíce, na prodloužení ovšem není nárok. Další možností je nečekat na doručení usnesení o zápisu do obchodního rejstříku, ale pravidelně, např. v týdenních intervalech, zjišťovat stav řízení u rejstříkového soudu. Tím máme jistotu, že se o zániku dozvíme nejpozději s týdenním zpožděním a ze zákonné měsíční lhůty zbudou ještě tři týdny. Obáváme se však, že třech měsících vás to přestane bavit.
Budiž útěchou, že pro ohlášení změn (zániku a vzniku) plátce pojistného zdravotního a sociálního pojištění jsou stanoveny výrazně kratší lhůty – osmidenní (§ 25 odst. 2 zákona 592/1992 Sb. a § 10 odst. 1 zákona 48/1997 Sb. pro zdravotní pojištění; § 20 zákona 582/1991 Sb., u malých organizací též § 33 téhož zákona pro sociální pojištění). Tyto lhůty lze dodržet jen velmi obtížně, někdy i s notnou dávkou štěstí. Na druhou stranu musíme konstatovat, že při podání předepsaných hlášení bez zbytečného odkladu, byť po osmidenní lhůtě, jsme se nesetkali se sankcionováním ze strany OSSZ (PSSZ) či zdravotních pojišťoven. Zřejmě si nereálnosti těchto lhůt jsou vědomy.
Přijmeme–li, že pojmem daňová povinnost zahrnuje částku daně i daňovou ztrátu, přechází na právního nástupce dle § 57 ZSDP i vyměřená či přiznaná daňová ztráta zaniklého subjektu jakožto součást jeho daňové povinnosti. Vzhledem k tomu, že ani zákon o dani z příjmů v paragrafech věnovaných ztrátě (§ 34 odst. 1 a 2, § 38n ZDP) nezakazuje uplatnění ztráty právním nástupcem zaniklého subjektu, platí pro uplatnění ztráty jako odčitatelné položky od základu daně obecná pravidla stanovená zákonem o správě daní a poplatků. Uplatnění nároku na odpočet takovéto ztráty by tedy nemělo nic bránit.
Obdobné ustanovení o rezervách však v Postupech účtování pro jiné druhy organizací (občanská sdružení a nevýdělečné organizace – „SONO“, rozpočtové a příspěvkové organizace – „ROPO“) nejsou. Pro ně tudíž není výše popsaná konstrukce použitelná a rezervy právní nástupce nepřevezme.
Právní nástupce fyzické osoby – dědic – možnost převzetí rezerv bohužel také nemá. ZDP převzetí rezerv výslovně neřeší, Postupy účtování pro jednoduché účetnictví také ne a fyzická osoba – podnikatel účtující v soustavě podvojného účetnictví by měla šanci uspět jen tehdy, pokud by se např. závěť dala považovat za analogii projektu přeměny obchodní společnosti. Není mi známo, že by se tuto analogii někomu podařilo obhájit. Obdobně je nutno postupovat v případě rezerv vytvářených na opravy pronajímaného majetku, kdy zůstavitel vedl pouze evidenci podle § 9 odst. 6 ZDP.
Uvedenou diskriminační praxi vůči právním nástupcům fyzických osob a právnických osob, které nebyly zřízeny za účelem podnikání, považujeme za porušení zásady rovných podmínek pro různé formy podnikání i zásady rovnosti daňových subjektů.
V praxi jsme se setkali s tím, že právní nástupce měl dvě sady osobních daňových účtů – jednu „svoji“ a druhou „zděděnou“, na níž se evidovaly daňové nedoplatky právního předchůdce včetně daní poplatníkem přiznaných a jemu vyměřených podle § 40 odst. 7 a 8.
S tím souvisí i otázka místní příslušnosti.
Obdobná situace je u práva namítnout promlčení (§ 70 ZSDP).
Dle našeho názoru je tato úvaha chybná. Jak již bylo dříve uvedeno, ZSDP v § 45 sice obecně stanoví zákaz přenosu daňové povinnosti na základě dohody mezi daňovými subjekty, činí tak však pouze v případě dohod a zároveň uvádí, že toto ustanovení se použije jen tehdy, nestanoví-li tento zákon (ZSDP) nebo zvláštní právní předpis jinak. Pro právní nástupce však ZSDP obsahuje zvláštní úpravu v § 57 odstavcích 3 a 4.
Význam termínu daňová povinnost v zákoně o správě daní a poplatků byl diskutován výše. Zde je třeba si povšimnout, že zákon o DPH má vlastní definici pojmu daňová povinnost. V § 2 odst. 2 písmenu i) je daňová povinnost definována jako vlastní daňová povinnost nebo nadměrný odpočet, kde vlastní daňovou povinností se rozumí převýšení daně na výstupu nad odpočtem daně za příslušné zdaňovací období a nadměrným odpočtem se rozumí převýšení odpočtu daně nad daní na výstupu za příslušné zdaňovací období (§ 2 odst. 2 písm. g), h) ZDPH). Pro účely ZDPH je tedy nadměrný odpočet součástí daňové povinnosti. Přechází–li dle § 57 ZSDP na právního nástupce daňová povinnost, přechází na něj i nadměrný odpočet jakožto její součást.
Vracení přeplatku vzniklého v důsledku vyměření nadměrného odpočtu upravuje ZDPH odchylně od § 64 ZSDP v tom, že pokud takovýto přeplatek vznikne, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu (§ 37a odst. 1 ZDPH). Zde by při otrocké aplikaci zákona mohl nastat problém. Dle ZDPH se přeplatek vrací plátci. Právní nástupce zaniklého subjektu však plátcem být nemusí. Je otázkou, zda zákon pro vrácení nadměrného odpočtu vyžaduje, aby právní nástupce plátcem byl či nikoli. Pokud by ustanovení § 37a odst. 1 ZDPH bylo vykládáno tak, že přeplatek lze i v případě právního nástupnictví vrátit pouze plátci, nezbylo by právnímu nástupci než se postarat, aby plátcem byl.
Plátci DPH jsou vymezeni v § 5 ZDPH. Situace se poněkud liší pro právní nástupce fyzických a právnických osob. Právní nástupci právnických osob (společností či družstev) vzniklí přeměnou, sloučením, splynutím či rozdělením původní společnosti (družstva) se dle § 5 odst. 9 ZDPH stávají plátci DPH ode dne zápisu nové společnosti nebo družstva do obchodního rejstříku. Vrácení přeplatku na DPH vzniklého vyměřením nadměrného odpočtu by jim tedy nemělo být v žádném případě upíráno.
U fyzických osob je situace poněkud komplikovanější. Pokud je právní nástupce fyzické osoby plátcem, neměl by se postup lišit od právního nástupce právnické osoby. Právní nástupce fyzické osoby však nejen nemusí být plátcem, ale nemusí být ani osobou podléhající dani ve smyslu § 4 ZDPH.
Pokud právní nástupce není osobou podléhající dani (tj. neprovádí zdanitelná plněni), nemůže být plátcem a tudíž mu při tomto výkladu § 37a ZDPH patrně nemůže být vrácen nadměrný odpočet. ZDPH mu pouze v § 5 odst. 6 ukládá povinnost odvést daň dle § 5 odst. 5 ZDPH (zrušení registrace, v tomto případě v důsledku úmrtí plátce).
Jiná situace nastává, pokud právní nástupce využije možnosti poskytnuté zákonem č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění p.p. Živnostenský zákon v § 13 stanoví, které osoby a za jakých podmínek mohou po smrti podnikatele pokračovat v živnosti. ZDPH se v § 5 odst. 6 odkazuje na § 13 odst. 1 písmena a) až c) živnostenského zákona s tím, že není–li taková osoba plátcem, zaregistruje ji správce daně ke dni následujícímu po dni úmrtí plátce, podá–li tato osoba do 20 dnů ode dne úmrtí plátce žádost o registraci.
Další možností je, že právní nástupce fyzické osoby není plátcem ani nepokračuje po smrti podnikatele v živnosti dle § 13 živnostenského zákona, ale je na základě svých dalších aktivit osobou podléhající dani a požádá o registraci plátce. Dle § 5 odst. 3 ZDPH se stává plátcem od data účinnosti uvedeného na osvědčení o registraci a jakožto plátci by mu přeplatek vzniklý vyměřením nadměrného odpočtu měl být vrácen.
Pro právní nástupce právnických osob jiných než obchodních společností a družstev ZDPH nemá speciální úpravu; situace je obdobná jako u nástupnictví fyzické osoby s výjimkou možnosti zpětné registrace ke dni úmrtí plátce.
Přijmeme-li tedy takovou interpretaci §37a odst. 1 ZDPH, že přeplatek vzniklý vyměřením nadměrného odpočtu může být vrácen pouze plátci, je možno přeplatek vrátit právním nástupcům, kteří jsou plátci. Právní nástupce právnické osoby – podnikatele – plátce je plátcem vždy. Pokud právní nástupce fyzické osoby není plátcem, musí si vrácení přeplatku zabezpečit tím, že se plátcem stane. Není–li osobou podléhající dani, má jen jedinou možnost – pokračovat v živnosti zůstavitele dle § 13 živnostenského zákona a neopomenout podat žádost o registraci plátce správci daně do 20 dnů ode dne úmrtí plátce.
| ZSDP | zákon o správě daní a poplatků 337/1992 Sb. ve znění p.p. |
| ZDP | zákon o dani z příjmů 586/1992 Sb. ve znění p.p. |
| ZDPH | zákon o dani z přidané hodnoty 588/1992 Sb. ve znění p.p. |
| o.s.ř. | občanský soudní řád 99/1963 Sb. ve znění p.p. |
| ObčZ | občanský zákoník 40/1964 Sb. ve znění p.p. |
| ObchZ | obchodní zákoník 513/1991 Sb. ve znění p.p. |